动画制作企业收入成本确认实务探析 ——以幻维数码为例

  国家统计局发布的《战略性新兴产业分类（2018）》中，将“动漫、游戏数字内容服务”纳入战略性新兴产业分类。有别于传统制造业及批发零售企业，动画制作企业的经济业务具有独特性，动画作品的生产和销售往往周期较长，既有无形资产特征又似存货持有，涉及到多个阶段和多方利益相关者。如若作品未能通过审查，或市场表现不佳，这些风险可能对企业的财务状况产生重大影响，而现行企业会计准则对收入成本的确认计量无法准确涵盖其行业特点，较难完全满足动画制作企业相关会计核算要求。基于此，本文以国内头部动画制作单位幻维数码为例，在实务层面对动画制作企业的收入成本确认进行探析。

  幻维数码是一家以计算机视觉和计算机图形技术为核心，结合虚拟仿真、扩展现实、图形引擎、数据可视化等新一代数字技术，专业从事数字内容创意设计和制作的高新技术企业，业务包括数字动画板块、影视制作板块、数字展示和数字文旅板块等。公司进入国内动画市场后，凭借拥有众多高技术人才和高质量制作能力的优势，与腾讯、阅文、爱奇艺、B站等头部平台和企业建立了稳定合作关系，随着《斗破苍穹》系列、《武动乾坤》系列、《剑心山河》系列、《大主宰》系列等内容产品的相继面世，跃居行业头部企业之一。伴随“年更”剧集上线等因素，公司数字动画业务收入呈跨越式增长，未来数字动画业务将是公司自身业务重要的增长点。同时，作为拟上市企业，公司又面临监管部门对会计信息规范化、透明化的更高要求。

一、动画制作企业收入成本确认模式现状

  随着数字化时代的到来，动画产业已经成为全球范围内的朝阳产业，市场规模不断扩大。同时，动画制作业务具有创意性强、制作流程复杂、团队协作性强、极度依赖于制作资源等特点，在收入成本确认模式上，主要有以下3种类型：

 （一）按完工百分比法确认收入成本

  在收入上，由项目组预估单集动画片在各道制作工序上的完成进度，综合判断每集动画片的完成比例，估算每部动画片的当月或当年收入；在成本上，按照各道工序在账面实际发生的金额，将其确认为相对应的成本。这种收入确认方式从严格要求看，完成比例人为主观判断因素较多，收入确认依据不足；通常由于在财务上有成本入账滞后情况，成本归集不及时和不完整，容易造成收入和成本不匹配，形成不了完整可信的收入成本确认证据链。

  （二）按工序完成情况确认收入成本

  根据动画片制作流程将收入拆分为前期收入和中后期收入，前期收入包括剧本、美术、模型、绑定等工序完成后确认的收入，后期收入包括动捕、分镜、配音、Layout、动画、KC、解算、特效、渲染合成、AE、调色、剪辑、作曲、主题曲、音效混音等工序完成后确认的收入。这种收入成本确认方式的好处在于，项目成本能完整归集，但是在估算收入时由于和客户签订的合同中是按照分钟为单位确认每集或每部动画片的收入，如何将收入根据制作流程合理地划分为前期收入和中后期收入有比较大的难度，存在人为主观拆分收入的风险，同样满足不了监管机构的要求。

  （三）按批次完成情况确认收入成本

  每个批次按合同约定时间交付给客户，最终成片并得到客户验收通过后确认收入。这种确认方式的好处在于，收入能完全和合同金额相对应，成本也能相对完整归集。在确认收入时，作为业务乙方，财务部门要求项目组提供有客户签字确认的项目验收单、项目组和客户之间关于成片交付的对话记录，以及交付片子的画面截图证明等作为做账凭证附件，交付成片保存在部门服务器内备查；在确认成本时，内部直接生产人员成本按账面发生数，确认对外采购服务成本时，作为业务甲方要求供应商提供与确认收入时相同的附件作为做账依据。这种收入确认方式在成本归集上对业务部门和财务部门也提出挑战，它要求业务部门对每批次每道工序工作量的成本支出有准确划分，财务部门在确认账面成本时必须严格按照批次及时、完整归集每道工序发生的成本。

二、动画制作企业收入成本确认的难点

 （一）收入毛利容易出现技术性波动

  通常动画片中的主要人物、场景等大多会在第一批次成片中呈现，且人物、场景等往往会在以后批次成片中复用，使得第一批次制作成本要大于其他批次的成本，造成第一批次毛利要小于其他批次毛利。

 （二）跨期交易条件下收入成本不易精确分配

  不同于标准化产品生产，动画制作业务是在原创小说基础上结合高技术运用的艺术再创作，具有制作周期长、不同工序大部分时间同步进行、客户不是按照工序核定价格等特点。从实际操作层面看，基于谨慎性原则采用终验法是最合理的收入成本确认方式，但是由于项目制作周期长，采用终验法会造成这类业务每年收入波动较大，和实际与客户签订合同中约定的成片交付方式不一致，并且可能与增值税纳税义务发生时间和企业所得税应税收入确认政策规定之间存在冲突。

  （三）对最终成片的修改使得确认时间难以敲定

  一般来说，动画制作企业将制作完成的最终成片交付客户、客户签字验收企业就可以结项确认收入。但大部分项目事后往往会发生客户提出修改要求的状况（如果修改工作量大，客户会额外支付费用），一般情况下企业都会满足客户提出的修改要求，并发生相应的修改成本，即使整部动画片全部完工后用终验法确认收入，也会碰到客户需要修改的情况。这种情况下项目是否达到收入成本确认标准还存在不确定性。

三、动画制作企业收入成本确认对策探索

  （一）以交付批次归集项目收入成本

  作为国内头部动画制作单位，幻维数码所承制的动画片的客户都是大的视频网站，对动画片制作质量要求高，所签合同制作集数也多，每部动画片整个制作周期通常都要两至三年。为了比较准确地反映动画片制作实际进展情况，尽可能保证各项财务数据相对均衡，避免与税收规定相冲突，公司根据业务实际情况，探索按照合同约定成片交付批次来确认收入。公司目前和客户签订的动画片委托制作协议，承制动画片集数一般为52集；每集长度根据客户需求各不相同，一般为15分钟至20分钟。在合同中一般和客户约定每部动画片的交付方式，是以每13集动画片最终交付成片为一个交付批次，以一个交付批次为单位与客户结算收入，相应地在财务上对每批次动画片成本进行归集核算。

  需要特别注意的是，公司将第一批次中出现的但是服务于整部动画片的人物或场景成本分摊到以后各个批次中，使各个批次的毛利尽量相近。

  （二）以分钟单价约定动画制作价格

  合同中约定在客户提供的拥有版权的原创小说基础上，公司需要在规定的合同期限内按客户要求提供最终成片。完整的动画片制作流程涉及到的工序比较多，包括剧本、美术、模型、绑定、动捕、分镜、配音、Layout、动画、KC、解算、特效、渲染合成、AE、调色、剪辑、作曲、主题曲、音效混音等多道工序。从客户角度，实际操作中较难区分完成每道工序需要的时间、工作量以及相应的费用总量，因此通常以每分钟单价为单位来确认整部合同的价格。

  （三）分步骤分摊单部动画片成本

  按内部各自工作职责分工。公司数字动画事业群内部由管理组、制片部、导演部、前期资产部、中后期部和动画开发部等部门组成，其中管理组、制片部承担所有项目的流程管控、资源协调以及总体的质量把控等管理工作，其他部门负责完成整部动画片创作的所有生产工序工作。

  按照动画片制作特点，事业群的成本包括管理成本、自有工序直接生产人员成本、制作必须发生的对外采购服务成本，和水电煤房租设备折旧等相配套需要的公共费用。其中发生的对外采购服务主要是指当内部自有工序产能不足时需要补充的对外采购服务，以及某些属于非自有产能工序而发生的需要委托外部公司提供服务的对外采购服务，本质上对外采购服务采购的也是人员服务。

  通常公司为每部动画片组建一个项目组，每部动画片的直接成本预算编制过程如下：

  1.项目组根据项目需要的角色数量、场景数量、画面品质要求、片子时长等因素，统计每道工序的工作量;

  2.项目组根据事业群内部自有产能的忙闲情况，分别计算有多少工序、多少工作量可以内部完成，有多少工序、多少工作量需要对外采购服务；

  3.项目组根据各道工序难易程度要求配置不同技能等级的内部生产人员，按生产人员每天人力成本单价和工作天数计算所有的需内部完成的工作量的直接生产人员成本；

  4.按需对外采购工序工作量及实际制作质量要求，结合市场同类工序定价及公司内部对应的不同采购价格体系，计算所需外部采购的对外采购服务成本。

  通过以上步骤能相对准确估算每批次及整部动画片的直接生产成本，并计提一定比例的售后服务费用来解决对最终成片的修改问题。对于事业群的管理成本及配套公共费用，则按每部动画片当年预计可完工时长占部门预计当年可完工所有动画片时长比例为基数进行分摊，两项费用合计构成项目完整成本预算。如果该部动画片有批次在当年满足收入确认条件可以确认为收入的，对应预算发生的各项费用可被确认为当年成本，否则发生的各项费用应确认为存货，待以后年度满足收入确认条件时确认为成本。

  在收入确认金额上，要求实际完成工作量必须与合同交付内容一致后，才能按相对应的合同金额确认为收入；在收入确认时间上，要求必须按照合同约定完成时间并取得客户的项目结项验收证明才能确认为收入；在成本确认金额上，要求必须做到成本归集准确、及时和完整，其中项目对外发生的采购服务价格必须做到公允，对外采购服务必须经项目组验收合格后才能确认为成本。

结语

  本文以动画制作企业的收入成本为研究对象。动画产业具有高投资、高风险、投资周期长的特点，通过资本市场融资是最优的选择。幻维数码对收入成本确认的探索和实践，能基本满足申请上市过程中对项目收入成本合规性的监管要求和公司自身的规范管理要求。本文以幻维为范例进行探析，以期能为拟上市公司的会计核算抛砖引玉。

（作者为上海幻维数码创意科技股份有限公司副总经理兼财务总监）